Implicaciones y beneficios fiscales aplicables en empresas con actividades de I+D+i

La innovación, la cual no se puede desligar de sus dos elementos esenciales, la investigación y el desarrollo, se considera uno de los factores fundamentales del crecimiento económico y el cimiento del progreso y del bienestar de una sociedad. Sin embargo, el proceso innovador es un proceso complejo y al que se asocian multitud de riesgos, circunstancias estas últimas que han supuesto, en muchos casos, un factor de disuasión al fomento de este tipo de actividades y que han traído consigo que éstas no sean proporcionadas de forma óptima por el mercado.

En este escenario, la intervención del sector público se hace esencial y necesaria, a través de políticas públicas que estimulen y financien las distintas fases del proceso innovador, garantizando la creación de nuevos productos y la transformación de procesos, con la finalidad última de generar nuevas fuentes de riqueza y mejorar el bienestar de los ciudadanos.

Las instituciones públicas se sirven, principalmente, de dos grupos de instrumentos financieros a la hora de incentivar la promoción las actividades de I+D+i. Por una parte, los incentivos directos, entre los que se engloban las subvenciones, las compras públicas o los créditos blandos, los cuales permiten incidir selectivamente en el mercado, pero que requieren de una importante estructura de gestión. Por otra, los incentivos indirectos, entre los que nos encontramos las deducciones y los distintos estímulos fiscales aplicables en los Impuestos sobre Beneficios de la mayoría de los sistemas impositivos, para aquellas empresas que acrediten la ejecución de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica.

Este último tipo de instrumentos públicos de intervención y financiación se considera la herramienta óptima para el fomento de la inversión empresarial en I+D+i, dada su naturaleza no discriminatoria por sectores, tamaños o temáticas y la amplia libertad de que disponen las empresas en su aplicación, garantizando una menor interferencia en el mercado.

1. Delimitación conceptual de las actividades objeto de incentivo

Las definiciones de determinados conceptos como el de I+D, Innovación Tecnológica o Invención, los cuales se incorporan en diversas legislaciones tributarias nacionales, se inspiran, en gran medida, en lo establecido en algunas publicaciones de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), promovidas con el ánimo de disponer de un conjunto de definiciones y métodos estadísticos homogéneos para la elaboración de sus encuestas, que faciliten la confección de estadísticas e indicadores fiables y comparables.

Estas definiciones han sido recogidas principalmente en dos de sus publicaciones: el Manual de Frascati, cuya última edición fue publicada en 2015, y el Manual de Oslo, cuya última revisión vio la luz el pasado año 2018.

MANUAL DE FRASCATI

La investigación y el desarrollo experimental (I+D) comprenden el trabajo creativo llevado a cabo de forma sistemática para incrementar el volumen de conocimientos, incluidos el conocimiento del hombre, la cultura y la sociedad, y el uso de esos conocimientos para crear nuevas aplicaciones.

Las características comunes que identifican una actividad de I+D son:

• Novedosa: Orientada a nuevos descubrimientos.
• Creativa: Se basa en conceptos e hipótesis originales y que no resulten obvios.
• Incierta: Existe incertidumbre con respecto al resultado final.
• Sistemática: Estar planeada y presupuestada.
• Reproducible: Da lugar a resultados que podrían transferirse o reproducirse.

El término I+D engloba tres tipos de actividades:

• Investigación Básica: Comprende aquellos trabajos experimentales o teóricos que se emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fundamentos de los fenómenos y hechos observables, sin pensar en darles ninguna aplicación o utilización determinada.
• Investigación Aplicada: Consiste en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos, sin embargo, está dirigida fundamentalmente hacia un objetivo práctico específico.
• Desarrollo Experimental: Consiste en trabajos sistemáticos fundamentados que aprovechan los conocimientos existentes obtenidos de la investigación o la experiencia práctica, con el objetivo de producir nuevos productos o procesos, a la puesta en marcha de nuevos procesos, sistemas y servicios, o mejorar los ya existentes.

MANUAL DE OSLO

Dado que el término innovación se puede usar en diferentes contextos para referirse a un proceso o un resultado, nos referimos al proceso a través de las Actividades de Innovación y al resultado a través del término Innovación.

Actividades de innovación empresarial: Toda actividad de desarrollo, financiera y comercial llevada a cabo por una empresa, que pretende dar como resultado una innovación para la empresa.

Las actividades de innovación empresarial pueden involucrar seis tipos genéricos de categorías de funciones:

• Producción de bienes y servicios
• Distribución y logística
• Marketing y ventas
• Sistemas de Información y Comunicación
• Dirección y Administración
• Desarrollo de productos y procesos

Innovación empresarial: Producto o proceso de negocio nuevo o mejorado (o la combinación de ambos) que difiere significativamente de los productos o procesos de negocios anteriores de la empresa y que ha sido introducido en el mercado o puesto en uso por la empresa. Las innovaciones empresariales pueden involucrar dos tipos genéricos de productos: bienes y servicios.

Todos los conceptos expuestos obedecen a la adaptación realizada por las últimas ediciones que de ambas publicaciones ha emitido la OCDE. Sin embargo, han sido los conceptos inspirados por versiones anteriores de los citados textos, los que han servido, en mayor o en menor medida, para orientar al legislador español en la configuración de las actividades y gastos que se pueden encuadrar en los conceptos de Investigación y Desarrollo y que, por tanto, entran dentro del ámbito de la deducción.

La precisión conceptual de estos términos se introdujo por primera vez en nuestra normativa nacional con el Real Decreto 1622/1992, el cual desarrollaba y aclaraba determinadas cuestiones relacionadas con el artículo 72 de la Ley 31/1991, de Presupuestos Generales del Estado para el año 1992. Desde esa delimitación conceptual inicial, las definiciones se han ido modificando y adaptando, creando nuevos conceptos relacionados con el I+D y que son objeto de inclusión en los distintos inventivos vigentes en la actualidad.

Así, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007 (en adelante, PGC), en la quinta parte dedicada a definiciones y relaciones contables, recoge la definición de los conceptos Investigación y Desarrollo.

De forma prácticamente idéntica al PGC, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su artículo 35.1, letra a), ofrece unas definiciones de los términos investigación y desarrollo.

2. Clasificación de los tipos de incentivos fiscales según su etapa de liquidación en el impuesto sobre beneficios

2.1. Incentivos en la base del impuesto

Libertad de amortización y amortización acelerada

Como regla general, las normativas contables de los diferentes países permiten la deducción del total de los gastos incurridos en un ejercicio, sin perjuicio de los correspondientes ajustes por diferencias. Por tal motivo, no podemos entender esta medida, en relación con los gastos de I+D, como un incentivo real aplicable.

La verdadera ventaja fiscal radica, principalmente, en relación con los gastos de tipo corrientes vinculados a los proyectos de I+D, como pueden ser materiales o salarios del personal investigador, en su activación, según la normativa propia aplicable en cada país, como activos de inmovilizado inmaterial y por tanto, la posibilidad de ser amortizados siguiendo las pautas legales establecidas para este tipo de activos.

Adicionalmente, la mayoría de las legislaciones del marco OCDE permiten para este tipo de activos, y en algunas jurisdicciones, para el inmovilizado material, la libertad de amortización, lo que supone que será el sujeto pasivo el que decida el momento en que se beneficiará de la ventaja fiscal y en qué medida.

Otra de las medidas que se aplican a la hora de incentivar la inversión en proyectos de investigación y desarrollo, pasa por permitir la amortización acelerada de los bienes de capital, especialmente maquinaria y equipos, adquiridos y adscritos a este tipo de proyectos.

Ambos incentivos suponen, a efectos prácticos, la inaplicación de los límites máximos de depreciación legalmente establecidos, viéndose sustituidos por plazos de amortización inmediatos o más ventajosos, trayendo consigo una mayor disposición de liquidez para las empresas y la demora o el retraso del ingreso de la carga tributaria a ejercicios posteriores.

Deducción especial en la base imponible por cuantía superior al gasto efectuado

Este incentivo fiscal pasa por permitir deducir, en la base imponible del impuesto, un porcentaje superior de los gastos realmente efectuados que, según las normas aplicables en cada país, tengan la consideración de gastos en I+D+i. La determinación del importe efectivo de deducción adicional se puede realizar de varias formas: en base a una cuantía fija predeterminada, aplicando un porcentaje sobre el total de gasto incurrido en el ejercicio o aplicando el citado porcentaje sobre el exceso de gasto en relación con la media del incurrido en ejercicios impositivos anteriores.

En la actualidad, varios países de la OCDE han implantado este incentivo, estableciendo límites a la deducción que pasan por la fijación de una cantidad máxima sobre el gasto total en I+D o sobre el gasto deducible resultado de la aplicación del porcentaje.

Constitución de reservas para inversiones

La configuración de este incentivo supone que los rendimientos obtenidos por una empresa destinados a la creación de un fondo destinado a promover inversiones futuras en actividades de I+D+i estarían exentos de tributación en el seno del Impuesto sobre Beneficios. Frente a las medidas anteriores, este incentivo ofrece una liquidez inmediata.

2.2. Incentivos en la cuota del impuesto

Crédito fiscal obtenido en base a un sistema global

Este incentivo consiste en la aplicación de un porcentaje fijo sobre el total de gasto cualificado realizado por una entidad en un determinado ejercicio.

Ofrece como ventajas la seguridad y la sencillez en su cálculo y aplicación, su naturaleza no discriminatoria, la menor carga burocrática que acarrea para los Órganos Tributarios y las empresas, así como la disposición por parte de las éstas de una ayuda financiera constante y proporcional a la inversión realizada. Además, este sistema se caracteriza por su neutralidad, en el sentido de que las decisiones empresariales de inversión no se distorsionan en base a motivos temporales, puesto que el beneficio derivado de este incentivo es independiente del momento en que se ejecuten los proyectos.

Sin embargo, tiene como inconvenientes la falta de equidad, su elevado coste recaudatorio y el hecho de que no fomenta la inversión y el esfuerzo innovador, al premiar, independientemente de la cuantía y de si esta se ve incrementada, la inversión realizada, acarreando problemas de eficiencia, al conceder un beneficio tributario que, en cierta medida, puede resultar superfluo.

Crédito fiscal obtenido en base a un sistema incremental

Este incentivo consiste en aplicar un porcentaje de deducción sobre el exceso de gasto incurrido en actividades de I+D, respecto de una base mínima previamente fijada.

Con objeto de determinar el incentivo efectivamente aplicable, resulta indispensable definir la base mínima de gasto en I+D, límite que determina que parte del gasto no se considera esfuerzo innovador. En su determinación, se han seguido principalmente dos modelos:

• Establecer una base fija, la cual se determinaría en función del gasto en I+D incurrido en un año concreto, que se actualiza en función de un Índice determinado, o bien en función del gasto en I+D realizado sobre la cifra de negocios.
• Establecer una base móvil o variable, la cual se determinaría en función de la media de gasto en I+D incurrido en una serie años, o bien usando como referencia el gasto máximo de los últimos ejercicios.

Optar, por ejemplo, por una base móvil, puede hacer que disminuya la efectividad del beneficio, puesto que el elevar el importe de los gastos incurridos al objeto de beneficiarse de la deducción en un determinado ejercicio, supondrá el incremento de la base mínima del incentivo de los ejercicios posteriores. Sin embargo, acudir a una base determinada en función de una cantidad fija, elimina estos inconvenientes, puesto que un mayor esfuerzo de inversión no influiría en la base de los ejercicios posteriores.

Con respecto al sistema definido en el apartado anterior, este sistema ofrece como ventajas un menor coste recaudatorio y un verdadero fomento de la inversión en actividades de I+D.

Obviamente, también tiene sus inconvenientes, entre los que podemos citar la dificultad para la determinación de la base mínima por el sujeto pasivo, la mayor carga burocrática para las empresas y la Administración, derivada de su mayor sofisticación y su implícito efecto discriminatorio y disuasorio, puesto que este sistema únicamente beneficia a empresas intensivas y con grandes recursos, perdiendo su objetivo de incentivo en las PYMES.

Crédito fiscal obtenido en base a un sistema mixto

Este sistema trata de combinar los dos sistemas anteriores, estableciendo un porcentaje de deducción a aplicar sobre el gasto cualificado efectuado durante el ejercicio y, si este supera el importe fijado en la base fija o móvil, se aplica un porcentaje de deducción más favorable sobre ese gasto marginal.

Con este sistema se premia el conjunto del esfuerzo innovador realizado, fomentando el incremento de la inversión a través de un tratamiento más favorable para los gastos marginales incurridos sobre la base mínima.

Al suponer la fusión de los dos sistemas anteriores, acarrea las ventajas e inconvenientes de ambos, aunque podemos destacar como el mayor de sus inconvenientes la mayor carga burocrática para empresas y Administración derivada de la necesaria creación de registros de gastos.

3. Incentivo al I+D en el ámbito nacional español

En primer lugar y antes de comenzar la exposición de la situación actual, debemos resaltar que las reducciones que sobre las deducciones establecía la Disposición Final Segunda de la Ley 35/2006 han sido expresamente derogadas, sin embargo, los cocientes que las inspiraban se han usado para determinar, de forma explícita en el texto legal, los porcentajes vigentes y aplicables en el seno de las distintas deducciones.

Una vez puntualizado lo anterior, haremos un repaso de la situación actual del panorama de los incentivos al amparo de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En primer lugar, debemos hacer mención al mantenimiento de libertad de amortización y de la amortización acelerada para los bienes adscritos a proyectos de I+D+i. El apartado 3 del artículo 12 dispone la libertad de amortización de “los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo” y de “los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.”. Igualmente, habilita a los sujetos pasivos para poder amortizar de forma lineal en el plazo de 10 años, los edificios, en la parte en que se encuentren afectos a este tipo de actividades.

En segundo lugar, se mantiene y mejora la regulación de la Patent Box. Regulada en el artículo 23 de la Ley, permite a los sujetos pasivos la reducción en la base del impuesto el 60 por ciento de las rentas positivas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, modelos de utilidad, certificados complementarios de protección de medicamentos y de productos fitosanitarios, dibujos y modelos legalmente protegidos, que deriven de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, y software avanzado registrado que derive de actividades de investigación y desarrollo.

En tercer lugar, una vez superado el intento de derogación, se recogen en los artículos 35 y siguientes de la Ley, los distintos incentivos fiscales previstos para el fomento de las actividades de Investigación y Desarrollo, Innovación Tecnológica, desapareciendo la relacionada con el fomento de las Tecnologías de Información y Comunicación.

En relación con la deducción para el fomento de las actividades de investigación y desarrollo, se definen las actividades incluidas en este concepto y, por tanto, subsumibles en la aplicación del incentivo. Una vez determinada si la actividad es subsumible, se fija como base para la aplicación de la deducción “el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y terrenos” realizados en España o en cualquier país de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, reducida en el importe de las subvenciones que por esos conceptos se reciban. Una vez determinada la base para su cálculo, se podrán aplicar los siguientes porcentajes al objeto de hallar el importe definitivo de deducción:

• Un 25 por ciento sobre el total de gastos realizados en el ejercicio por estos conceptos. En caso de que estos gastos sean superiores a la media de gasto efectuado de los dos últimos años, se aplicará un porcentaje del 42 por ciento sobre ese volumen de gasto marginal.
• Un 17 por ciento de deducción, adicional a la anterior, sobre el volumen de gastos correspondientes a salarios, cotizaciones y demás contingencias abonados por investigadores cualificados adscritos a estas actividades.
• Un 8 por ciento de las cantidades invertidas en la compra de elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos inmuebles, siempre que éstos se afecten de forma exclusiva a las actividades de I+D y permanezcan en el patrimonio de la empresa, hasta que cumplan su finalidad específica en las citadas actividades, salvo que su vida útil, resultante de la aplicación de la amortización legalmente prevista, sea inferior.

En relación con la deducción para el fomento de las actividades de innovación tecnológica, al igual que ocurría con la deducción anterior, el texto legal define las actividades incluidas en este concepto y, por tanto, subsumibles en la aplicación del incentivo. Una vez determinada su naturaleza como actividad de innovación, la base para su cálculo comprende todos los gastos efectuados en el periodo impositivo en España o en cualquier territorio de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, reducidos en las subvenciones obtenidas, por los conceptos encuadrados dentro de los preceptos legales y considerados como innovación tecnológica. Determinada la base para su cálculo, se aplicará sobre la suma de estos gastos un porcentaje del 12 por ciento para hallar el importe efectivo de deducción sobre la cuota íntegra.

A los efectos de la aplicación e interpretación de las deducciones expuestas, el contribuyente dispone de las mismas medidas que las establecidas en su momento por el Real Decreto 4/2004, entre las que se encuentran las Consultas Vinculantes, los Acuerdos Previos de Valoración y los Informes Motivados Vinculantes.

Para cerrar este apartado, haremos referencia a los límites cuantitativos y temporales para la aplicación de los incentivos expuestos. Por una parte, la Ley establece como límite global para las deducciones establecidas en el Capítulo IV del Título VI, el 25 por ciento de la cuota íntegra, minorada en la deducción de doble imposición y en las bonificaciones establecidas, viéndose incrementada hasta el 50 por ciento de la misma base en caso de que los gastos incurridos durante el ejercicio y que den derecho a la deducción en los términos del artículo 35, superen el 10 por ciento de la cuota íntegra, descontadas igualmente las deducciones y bonificaciones citadas. Por otra parte, la Ley habilita, para el caso de no poder imputar un determinado volumen de gasto en un ejercicio concreto por verse superado el límite anterior, un periodo temporal de 18 años para poder beneficiarse de la deducción de esos gastos.

4. Conclusiones finales

En primer lugar, podemos resaltar la función unificadora que la OCDE ha realizado en relación con la definición de los conceptos que traen causa de la mayoría de las deducciones de que disfrutan los sujetos pasivos del Impuesto sobre Beneficios en la mayoría de los países enmarcados en la citada Organización. Estos conceptos han venido evolucionando con el paso del tiempo y adaptándose a la realidad económica y social y a la experiencia que su aplicación ha venido orientando.

Si bien es cierto que estos conceptos nacieron con un fin puramente estadístico, queremos resaltar su función unificadora. En España, se ha optado por incorporar a las deducciones de que disfrutan las actividades de I+D, conceptos y actividades basadas en parte en los conceptos inspirados por el Manual de Frascati y el Manual de Oslo, pero modificando éstas para adaptarlas a los fines y objetivos pretendidos por el legislador en cada momento.

Entendemos que no se debe coartar esta posibilidad, sin embargo, entendemos que la única vía para conseguir la unificación de criterios a nivel supranacional es otorgar carácter normativo a ambos manuales y lograr una unidad de criterio en cuanto a los conceptos y actividades enmarcables dentro de las deducciones que cada país adopte. Solo de esta forma se garantiza un marco de seguridad jurídica en su aplicación, facilitando el movimiento de capitales con estos fines de un país a otro.

En segundo lugar, atendiendo a los distintos tipos de incentivos disponibles, debemos resaltar que no se han incluido en la enumeración, los tipos impositivos vigentes en cada país, por no considerarse una medida directa de fomento de las actividades de I+D. En cuanto a los incentivos expuestos, entendemos que la libertad de amortización y la amortización acelerada de ciertos activos vinculados al I+D, vigente en ciertos territorios, es una medida fundamental de financiación indirecta de este tipo de actividades y que promueve de forma eficiente la ejecución de nuevos proyectos de innovación. De igual forma, debemos resaltar que las deducciones sobre la cuota del Impuesto sobre Beneficios son las mejores medidas relación coste-beneficio, al encontrarse en la fase final de la liquidación del impuesto y no verse minoradas o reducidas por la cuantía de la base o por la aplicación del tipo impositivo. Por último, queremos resaltar que el sistema mixto como fórmula de cálculo es el sistema que premia todos los esfuerzos de inversión acometidos por la empresa, tanto los que estén por debajo de la media como los que se hayan efectuado de forma adicional.

En tercer lugar, la evolución histórica de este tipo de incentivos en el marco legislativo español ha demostrado la voluntad del legislador de promover este tipo de actividades. A este respecto, debemos destacar la intervención del legislador, mediante la introducción de estos incentivos, como esencial y necesaria, estimulando y financiando el proceso innovador. Estas medidas han supuesto una herramienta básica para la creación de nuevos productos y la transformación de los procesos, principal fuente generadora de riqueza y de mejora del bienestar de los ciudadanos.

Sin embargo, se puede apreciar de la redacción del apartado tercero de este proyecto, que la ejecución de este ánimo no ha sido determinada y firme, sino caótica y en cierta manera, complicada. La configuración de los incentivos a la I+D en el seno del Impuesto de Sociedades se ha visto sometida numerosos cambios en su concepción y estructura, en los distintos tipos de incentivos disponibles, así como en el importe efectivo de deducción aplicable en cada momento. Los motivos citados, unidos a la diversidad y pluralidad de fuentes normativas a que el sujeto pasivo debía acudir en numerosos momentos de la historia para su interpretación y correcta aplicación, ha supuesto que su efectivo disfrute se haya quedado condicionado y limitado a un grupo reducido de empresas con un volumen importante de actividad innovadora.

En relación con su situación actual, se ha conseguido una cierta unificación normativa, sin embargo, debemos decir que muchos de estos incentivos siguen siendo desconocidos para la gran mayoría de las empresas, principalmente por el desconocimiento general de su alcance y por la dificultad y la carga burocrática existente para la determinación y encuadramiento de una determinada actividad dentro del ámbito de uno u otro incentivo. A esto debemos añadir, la singularidad y dificultad en su cálculo, circunstancia que ha quedado patente en el desarrollo del caso práctico expuesto.

La unión de todos estos condicionantes nos hace concluir que siguen siendo necesarios esfuerzos por parte de los legisladores, tanto nacionales como supranacionales, en la unificación, simplificación y publicidad de este tipo de incentivos.